Р Е Ш Е Н И Е № 112 София , 20.05.2016г. В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А Върховният касационен съд на Република България, второ наказателно отделение, в съдебно заседание на единадесети май две хиляди и шестнадесета година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ : Елена Авдева ЧЛЕНОВЕ : Теодора Стамболова Бисер Троянов при секретар Илиана Рангелова и в присъствието на прокурора Димитър Генчев изслуша докладваното от съдията Елена Авдева наказателно дело № 199 по описа за 2016 г. Производството по делото е образувано на основание чл.346, т.1 от НПК по касационна жалба на подсъдимия Я. Г. М., подадена чрез неговия защитник адвокат Н. Г., против решение № 357/05.11.2015 г. по внохд № 353/2015 г. по описа на Софийския апелативен съд. В жалбата се сочи, че обжалваното решение е „ необосновано, незаконосъобразно и несправедливо”. Изтъква се, че въззивният съд не е съобразил възраженията на защитата относно приложението на материалния закон, сведени до твърдения, че липсва изпълнително деяние по повдигнатото обвинение, подсъдимият не може да бъде субект на данъчно престъпление и не е доказан умисъл за извършването му. Жалбоподателят се позовава и на съществени процесуални нарушения, изразили се в пренебрегване на възражения на защитата и отказ да бъдат удовлетворени доказателствените искания, поради което решението е постановено при непълнота на доказателствата. В заключение се отправя искане за отмяна на обжалваното решение и оправдаване на подсъдимия. Пред касационната инстанция защитникът поддържа жалбата по изложените в нея съображения. Прокурорът пледира въззивното решение да бъде оставено в сила. Върховният касационен съд, второ наказателно отделение, след като обсъди доводите на страните и извърши проверка в пределите на чл.347, ал.1 от НПК, установи следното : Пернишкият окръжен съд с присъда № 2 от 03.02.2015 г. по нохд № 304/2011 г. признал подсъдимия Я. Г. М. за виновен в това, че 1. в периода 01.01.2005 - 31.12.2007 г. в [населено място], като управляващ и представляващ [фирма], в условията на продължавано престъпление избегнал установяване и плащане на данъчни задължения в особено големи размери – 251 688, 37 лева, като потвърдил неистина в подадени справки-декларации по чл.100, ал.3 от ЗДДС /отм./ и чл.125, ал.1 от ЗДДС пред ТД на НАП – гр. Перник и като използвал документи с невярно съдържание при водене на счетоводство и при представяне на информация пред органите по приходите, поради което и на основание чл. 255, ал.3, вр. с ал.1, т.2 и т.6, вр. с чл. 26,ал.1 и чл. 54 от НК му наложил наказание лишаване от свобода за срок от три години 2. в периода 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г. в [населено място], като управляващ и представляващ [фирма], в условията на продължавано престъпление избегнал установяване и плащане на данъчни задължения в особено големи размери – 52 293 , 98 лева, като потвърдил неистина в подадени справки-декларации по чл.100, ал.3 от ЗДДС /отм./ и чл. 125,ал.1 от ЗДДС пред ТД на НАП – гр. Перник и като използвал документи с невярно съдържание при водене на счетоводство и при представяне на информация пред органите по приходите, поради което и на основание чл.255, ал.3, вр. с ал.1, т.2 и т.6, вр. с чл. 26,ал.1 и чл. 54 от НК му наложил наказание лишаване от свобода за срок от три години На основание чл.23, ал.1 от НК съдът наложил на подсъдимия най-тежкото наказание – три години лишаване от свобода, чието изтърпяване отложил, съгласно чл. 66, ал.1 от НК, за срок пет години от влизане на присъдата в сила. Със същия съдебен акт подсъдимият К. С. Й. бил признат за виновен в извършване на престъпление по чл. 255, ал.3, вр. с ал.1, т.2 и т.6, вр. с чл. 26,ал.1 и му било наложено наказание лишаване от свобода за срок от три години с четиригодишен изпитателен срок по чл.66, ал.1 от НК. В тежест на подсъдимите били възложени и сторените по делото разноски. Софийският апелативен съд с решение № 357 от 05.11.2015 г. по внохд № 353/ 2015 г. изменил първоинстанционната присъда, като оправдал Я. М. за престъпна дейност в периода от 01.01.2005 г. до 31.05.2005 г., както и относно начина на разпределение на разноските между двамата подсъдими. В останалата част присъдата била потвърдена. Жалбата срещу така постановения въззивен акт е неоснователна. Редакцията на касационната жалба налага за пореден път да се направи разяснението, че необосноваността не е касационно основание, тъй като не е предвидена в лимитативния списък по чл. 348, ал.1 от НПК. По тази причина разсъжденията на защитата в тази насока не могат да получат коментар при настоящата проверка. В рамките на процесуална допустимост остават останалите аргументи на касатора за процесуални нарушения, наказателна несъставомерност на деянията и явна несправедливост. Оплакванията за съществени отклонения от правилата за въззивно производство са напълно несъстоятелни. Според касатора второстепенният съд „не е съобразил” възраженията на защитата относно анализа на доказателствата и доказателствените средства. Това твърдение има процесуално значение единствено в контекста на нарушение на чл.339, ал.2 от НПК, т.е. ако се разтълкува в смисъл, че апелативният съд не е посочил основанията, поради които не приема доводите, изложени в подкрепа на жалбата, тъй като принципно проверяващата инстанция не е задължена да сподели позицията на жалбоподателя. Така разгадан упрекът на защитата относно съдържанието на въззивното решение се опровергава от неговия внимателен прочит. Второстепенният съд е изложил много подробно съображенията си относно кредитираните доказателствени източници – първични и вторични счетоводни документи, справки-декларации, обяснения на подсъдимите и показания на разпитаните свидетели. Надлежен коментар е получила и експертната интерпретация на приложените по делото писмени доказателствени средства. Съдът не е избегнал съпоставката между информацията във финансово - икономическата експертиза от досъдебната фаза, изготвена от експерта А. Д., и в допълнителната съдебно – икономическа експертиза от съдебното следствие, изпълнена от вещите лица Е. А. и М. Ч.. Решаващите състави правилно не са споделили мнението на защитата за съществени противоречия в експертните изводи. Допълнителната експертиза е била ангажирана, наред с останалия доказателствен материал, и с нови писмени доказателства за търговската дейност на коментираните в казуса дружества. В писмените изложения на експертите А. и Ч. изрично са цитирани представени от подсъдимите и приети от съда в заседанието от 06.12.2013 г. документи - товарителници, фактури, експедиционни бележки и договори. Свързаните с тях изводи на експерта Ч., цитирани от защитата, не са от естество да разколебаят и компрометират основното за настоящия казус заключение за липса на облагаеми сделки по инкриминираните фактури за всеки от детайлно анализираните от предходните инстанции данъчни периоди. В допълнителната съдебно-икономическа експертиза вещото лице Ч. заявява, че всички фактури, предмет на обвинението, са осчетоводени при фирмите на подсъдимите, но коректно уточнява, че експертизата не може да даде отговор на въпроса дали са осчетоводени при предходен доставчик - „доставчик на доставчика”, тъй като не е извършена проверка на място. В същата насока са и изводите на другия експерт- Е. А., която се позовава на разполагаемите документи за счетоводната отчетност на фирмите с уговорката, че при констатираните префактурирания, за да се признае или отхвърли правото на данъчен кредит е необходимо проследяване на аналитичната отчетност за всички участници по веригата, за да се стигне до установяване на реалността на сделките. За разлика от тези експертизи, които са коментирали единствено счетоводното отразяване на инкриминираните фактури и не са обсъждали икономическия капацитет на фирмите по веригите за доставки, финансово-икономическата експертиза, изпълнена от вещото лице Д., е изследвала всички приложени по делото доказателства с насоченост към реалността на представената пред данъчните органи стопанска дейност. Експертът констатирал, че доставчиците на фирмите на подсъдимия - [фирма] и [фирма], които били ангажирани в различни конфигурации от верижни сделки, не притежават дълготрайни материални активи - собствени или под наем, складова база или лица, наети на трудови договори т.е. нямат необходимата обезпеченост за реално извършване на многобройните доставки, отразени в дневниците за покупки и продажби. Финансово - икономическата експертиза показва, че липсват първични и вторични документи за реално движение на стоки и пари по осъществени сделки, макар фактури за тях да са получили счетоводно отразяване в дневниците да покупки и продажби на фирмите. Не са установени реални доставки чрез съответна материална база и технически капацитет, а в банковите извлечения на дружествата по създадените вериги няма отразени разплащания / вещото лице коректно е посочило всички действително разменени суми/. Тези експертни изводи са базирани на документални проверки и са подкрепени от доказателствата, събрани чрез гласни доказателствени средства, поради което е неприемлив отправеният упрек към въззивния съд, че се е доверил на непроверени съждения и умозаключения и е пренебрегнал документите, представени от подсъдимите. Неснователно е и оплакването за ограничаване на правото на подсъдимия да сочи доказателства, тъй като въззивният съд е отклонил искането за поредна допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. Мотивите, с които апелативният съд е отказал да постави нови задачи на експертите, напълно кореспондират с рамките на предмета на доказване по делото и са съобразени с обхвата на предходните експертизи. Превалиращата част от поставените от защитата въпроси вече са имали отговор / например има ли плащане или прихващане на ДДС по инкриминираните фактури и как са изписвани доставените стоки във счетоводните регистри , друга част правилно е възприета като несъответна на фактологията на обвинението / има ли продажби на стоките и услугите под себестойност/, а трета засяга правни въпроси извън компетентността на експерта / има ли причинено увреждане /. Ето защо отказът на съда да удовлетвори претенцията за допълнителна експертиза не е генерирал доказателствени дефицити, довели до опорочаване на вътрешното убеждение на съда по фактите. Некоректно е твърдението на жалбоподателя, че съдът е пренебрегнал показанията на разпитаните свидетели „ в съпоставка с обясненията на подсъдимите”. Напротив, решаващите съдебни състави са обсъдили доказателствата, събрани чрез всички доказателствени средства и прилежно са отразили констатациите си в изготвените мотиви. Защитата не конкретизира оплакването си, поради което касационната проверка препраща към стр.19, стр.20 и стр.44 от въззивното решение, в което са цитирани кредитираните свидетелски показания в контекста на цялата доказателствена съвкупност. Основният акцент на жалбата се поставя върху обективната и субективна несъставомерност на деянията на подсъдимия Я. М. като престъпления по чл. 255, ал.3, вр. с ал. 1 ,т.2 и т.6 вр чл. 26 от НК. Това твърдение е стояло в центъра на внимание на предходната инстанция, изследвано е и е отхвърлено като незаконосъобразно. Касационната проверка не дава основание за различно становище. От фактическа страна е прието, че подсъдимият Я. М. е развивал стопанска дейност като съсобственик и управител на ресурсно обезпеченото дружество [фирма] . Чрез верига от други дружества той създал механизъм за ощетяване на фиска чрез манипулиране на данните за установяване на данъчни задължения с използване на фактури за неосъществени сделки. Безспорно е установено , че едни и същи стоки са префактурирани понякога в един и същи ден, преминавайки през няколко юридически лица, създадени с активното участие на подсъдимия М. или контролирани от него - [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] . Счетоводството на фирмите по веригите - [фирма] , [фирма], фирма, фирма, [фирма] и [фирма] било обслужвано от счетоводителите, работещи в офиса на „А. П.”, където се съхранявали и печатите им. Чрез упълномощени трети лица дружествата [фирма] и [фирма] продължавали да участват активно в стокообората с фирмите на подсъдимия – [фирма] и [фирма] по време, когато номиналните им управители - свидетелите С. С. и С. А. се намирали в затвора. Първоначалният капитал и всички документи за регистрация на дружеството [фирма] били осигурени от подсъдимия М.. В част от схемите се включвали и дружествата [фирма], собственост до 16.05.2007 г. на втория подсъдими Й. и дружеството [фирма], собственост на свидетелите М. и Р. М.. За илюстрация е достатъчно да се посочи данъчния период 01.02.2007 г. - 28.02.2007 г. В неговите рамки е извършено префактуриране на получен аванс последователно от [фирма] на [фирма] , от него – на [фирма] и накрая – на [фирма]. Не е установено плащане на аванса на първоначалния доставчик, както и фактическо предаване на стоката, за която се твърди, че са преведени сумите. По този начин в края на веригата подсъдимият Я. М. като управител на [фирма] подал сметка - декларация без задължения за плащане на ДДС вместо дължимата сума 186 558,36 лева , като се възползвал от неследващ се данъчен кредит. За данъчния период 01.04.2007 г. -30.04.2007 г. са отчетени продажби на евродизел от [фирма] на [фирма] и от него – на [фирма] . Дружествата доставчици – [фирма] и [фирма] не притежавали необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост за тези сделки. Липсват и първични и вторични счетоводни документи за реално движение на горивото. Фактурата за получената доставка е отчетена от Я. М. в справката –декларация по ДДС и по този начин вместо 13739, 64 лева ДДС за внасяне е декларирал само 9 165,82 лв. По аналогичен начин са декларирани и данъчните задължения на [фирма]. Така например в данъчния период 01.11.2005 г.- 30.11.2005 г. са отчетени нереализирани продажби на мазут от [фирма] на [фирма], от него - на [фирма] и от [фирма] – на [фирма] . Подсъдимият М. като управител на [фирма] декларирал 604,44 лева ДДС за внасяне вместо 13 665,93 лв. Като краен резултат в рамките на тридесет и два данъчни периода подсъдимият М. включил в документообората на дружествата си описаните в решението фактури, които отразявали неосъществени сделки и поради това били с невярно съдържание. Същите документи били отразени в дневниците на двете дружества - [фирма] и [фирма]. На тяхна база били изготвени и подписаните от М. справки-декларации по ЗДДС, като по този начин бил намален дължимия ДДС или / в някои от данъчните периоди / била увеличена сумата на ДДС за възстановяване. Тук е мястото да се привлече вниманието върху разликата между престъпните състави по чл. 255 от НК- укриване и избягване плащането на данъци и по чл. 256 – данъчна измама Те имат различен обект – в първия случай е законосъобразното събиране на данъци, а във втория – законосъобразното му разходване. Престъпните състави се отличават и по своя предмет – в чл.255 от НК това са дължимите на бюджета суми от данъчни задължения , а при данъчната измама по чл. 256 от НК – парични средства от държавния бюджет. В настоящия казус прокурорът не е повдигнал обвинение по чл. 256 от НК , който визира по-тежко наказуемо престъпление, поради което тези бележки имат единствено дидактична задача . Тези факти подкрепят извода на предходните инстанции, че подсъдимият е използвал документи с невярно съдържание при водене на счетоводство и при представяне на информация пред органите по приходите и така е избегнал установяване и плащане на данъчни задължения в особено големи размери. Обективната съставомерност на деянията е извън съмнение. Не намира легална опора разбирането на защитата, че липсва вредоносен резултат, тъй като не е обективиран в ревизионен акт. Съгласно ТР № 4 /2016 г. на ОСНК по т.д. №4 от 2015 г. с престъпното деяние по чл. 255 и чл. 255а от НК, респ. чл. 255 - 257 от НК (ДВ, бр. 62/97 г.) пряко и непосредствено се причиняват имуществени вреди (загуби) на държавата в размер на укритите от дееца, свои или на другиго, данъчни задължения в големи/особено големи размери, които в установените за това срокове е следвало да постъпят като приход в бюджета на държавата. Без значение за наказателноправната квалификация на инкриминираната дейност е административното правоотношение между дружествата [фирма] и [фирма] от една страна и НАП от друга, както и констатациите от ревизионните актове за съществуващи данъчни задължения..Извършването на данъчна ревизия и издаването на ревизионен акт, респ.влизането му в сила, не е необходима предпоставка за определяне на данъчното задължение по чл. 255 от НК ТР на ОСНК № 1 / 2009 г. Неприемливо е и твърдението, че принципно съдът не е следвало да обсъжда задължения за ДДС при доставки, които са приети за неизвършени. Този подход на предходните инстанции напълно съответства на тълкуването на чл.203 от Директива 112/2006/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност , направено с Решение на Съда на ЕС от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 ДДС. С него е прието, че данъкът се дължи от начислилото го във фактурата лице т.е. от доставчика, независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Идентична е и разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС. Издателят на фактурата би могъл да избегне този резултат, ако докаже , че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи. Данните по делото не подкрепят подобна хипотеза,тъй като сочат обратното - инкриминираната дейност представлява съзнателно използване на верига от доставчици без стопански капацитет, между които документално се движат несъществуващи стокови и парични потоци до краен получател, който използва последната фактура в отклонение от правилата за данъчно облагане. Незаконосъобразен е и изводът на защитата, че подсъдимият не е субект на престъпленията, тъй като в качеството си на управител не е данъчнозадължено лице. Предходната инстанция / на стр.48 от атакуваното решение/ е изяснила обхвата на ангажиментите на управляващия за установяване на данъчни задължения на управляваното дружество. Към тях може само да се добавят и задължителните указания на ТР № 4/2016 г. на ОСНК по т.д.№ 4 от 2015 г., според които физическото лице, което управлява и представлява търговското дружество според отбелязаното в търговския регистър, е възможен субект на престъпление по чл. 255 от НК. Възприетата от съда фактическа обстановка относно управлението на дружествата, счетоводната им дейност и отчитането на сделките за нуждите на данъчната администрация категорично доказва, че подсъдимият е съзнавал общественоопасния характер на извършените деяния с всичките им съставомерни елементи, предвиждал е общественоопасните последици и е искал тяхното настъпване. За пълнота на изложението в отговор на касационната жалба следва да се отбележи, че жалбоподателят напълно произволно се позовава на липса на констатации на въззивния съд относно документи с невярно съдържание. В проверявания акт са изброени многобройни фактури по отделни данъчни периоди и е обяснено защо са с невярно съдържание. Най-сетне, на стр.46 и стр.47, в обобщаващ коментар, съдът отново е подчертал, че документите с невярно съдържание са фактурите за фиктивни сделки, използвани в подадените справки-декларации. In fine оплакването за явна несправедливост на обжалваното решение е заявено без никакви аргументи, поради което от контекста на жалбата може да се заключи, че то се свързва с общото твърдение за невинност, поддържано от подсъдимия Я. М. . Аргументите в тази насока вече бяха обсъдени и отхвърлени по-горе. Не се съобщават и не се обосновават обстоятелства , относими към някоя от двете хипотези на чл.348, ал.5 от НПК , визираши явната несправедливост на наложеното наказание. Ето защо касационната инстанция ограничава своя коментар до констатация, че санкцията на подсъдимия е определена по най-благоприятен за него начин при спазване на принципите за индивидуализиране на обема наказателна принуда и с оглед целите по чл. 36 от НК, поради което не подлежи на корекция. Водим от горното и на основание чл. 354, ал.1,т.1 от НПК Върховният касационен съд, второ наказателно отделение, Р Е Ш И ОСТАВЯ В СИЛА решение № 357/05.11.2015 г. по внохд № 353/2015 г. по описа на Софийския апелативен съд. Решението не подлежи на обжалване. ПРЕДСЕДАТЕЛ : ЧЛЕНОВЕ : 1. 2.