Р Е Ш Е Н И Е
№ 375
гр. София, 21 ноември 2013 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният касационен съд на Република България, трето наказателно отделение, в открито съдебно заседание на седемнадесети септември две хиляди и тринадесета година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ВЕРОНИКА ИМОВА
ЧЛЕНОВЕ: КРАСИМИР ХАРАЛАМПИЕВ
ЦВЕТИНКА ПАШКУНОВА
при участието на секретаря ИВАНКА ИЛИЕВА и на прокурора от ВКС ИСКРА ЧОБАНОВА, разгледа докладваното от съдията ВЕРОНИКА ИМОВА наказателно дело № 1203/2013 г. на ВКС и въз основа на данните по делото и закона, прие следното:
Касационното производство е образувано по касационен протест от прокурор при Апелативна прокуратура гр. София срещу въззивно решение №109 от 11.04.2013 год. по внохд№ 1134/2012 год. на Апелативен съд гр. София.
С атакуваното решение е потвърдена първоинстанционна присъда от 11.01.2012 год. постановена по нохд№3735/2010 год. на Софийски градски съд,н.о.,5-ти състав, с която подсъдимият Ц. И. Е. е ПРИЗНАТ ЗА НЕВИНОВЕН за това, на 30.03.2001год., в [населено място], като изпълнителен директор на „фирма”, със седалище и адрес на управление: [населено място],[жк], за данъчен период от 01.01.2000 г. до 31.12.2000 г., да е избегнал плащането на данъчни задължения в особено големи размери на стойност 513506,24 лв., от които - данък за общините 158002, лв. и данък върху печалбата 355504,24 лв., като да е затаил истина в подадена от него годишна данъчна декларация от 30.03.2001 год., с вх.№ / 30.03.2001 год., изискваща се по силата на чл. 51, ал.2 от Закона за корпоративното подоходно облагане, в която e отбелязал счетоводен финансов резултат в размер на 3 021,00 лв., а в действителност е внесъл в банкова сметка № в О.-ЦУ на „фирма” в брой суми общо в размер на 1 577 000 лв., като не са открити писмени доказателства за произхода на тези средства, от които да е виден начинът на получаването им, нито счетоводни документи, от които да се установят източниците и дейността от която са придобити, поради което и на основание чл.304 НПК е ОПРАВДАН по повдигнатото му обвинение за престъпление по чл. 257, ал. 1, пр. 1- во, вр. чл. 255, ал. 1, пр. 3-то (ред. ДВ, бр.62/1997г.), вр. чл.2, ал.1 от НК.
В протеста на САП се изтъкват касационни основания по чл. 348, ал. 1,т.т.1 и 2 НПК.
В протеста се изтъква, че неправилно е изведено отсъствие на обективните и субективни признаци от състава на престъплението по чл. 257, ал.1, пр.1, вр. чл. 255, ал. 1,пр. 3 НК, в ред. ДВ,бр.62/97г.. Доводите, подкрепящи основанието за неправилно приложение на материалният закон са и за несъобразяване с регламентацията в данъчното законодателство по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО и по чл.109, ал.1, т.3 от Д., в редакцията им към 2000 год., според която, при липса на счетоводни документи за реализираните доходи на фирмата, когато придобитите средства не могат да бъдат доказани документално, доходите с неустановен произход (независимо какъв е произходът на парите) подлежат на данъчно облагане. Според протеста, ограничени са процесуалните права на прокуратурата да докаже фактическите обстоятелства на обвинението, очертани в обвинителния акт, тъй като липсва цялостен анализ на доказателствените факти, а част от доказателствените източници са тълкувани превратно. Игнорирани или превратно са интерпретирани данните от доказателствените източници, изясняващи обстоятелствата от предмета на доказване, а именно че: подсъдимият е можел да внася и тегли пари по сметката - банката е имала спесимен само от неговия подпис ; с тези пари е извършил превод на основание договор с чуждестранен съконтрахент, поради което са придобити от дейност на дружеството; установено е че няма друг източник на доходи за дружеството като договори за заем, печалба от минал период, лични средства на подсъдимия; подсъдимият не притежава недвижима собственост и не е подавал декларация по чл. 13 от ЗОДФЛ и по ЗМДТ за данъчния период на 2000 год.); внесените в О.-ЦУ и наредени по сметката на чуждия съконтрахент суми не са декларирани от подсъдимия като изпълнителен директор на дружеството в ГДД за 2000 год. нито като приход, нито като разход; захранването на банковата сметка и преводите към чуждата фирма започват от м.март и завършват през м.октомври 2000 година ,т.е. - те са доход за този период от време,а не от предишен такъв, т.к. в годишната данъчна декларация за 1999 год. дружеството е декларирало, че не е извършвало дейност и не е реализирало печалба.
Съгласно чл. 354, ал. 3,т.2 и т.3, вр. ал. 1,т. 4 НПК, вр. чл. 348, ал. 1,т.т.1 и 2 НПК се иска отмяна на въззивното решение и връщане делото за ново разглеждане за отстраняване допуснатите съществени процесуални нарушения и за правилно приложение на закона.
ПРОКУРОРЪТ от ВКП поддържа протеста поради неправилно формирано вътрешно убеждение по фактите и неправилни правни изводи, въз основа на установените фактически данни, с искане за отмяна на въззивното решение, и връщане делото за ново разглеждане.
В съдебно заседание ПОДСЪДИМИЯТ Ц. И. Е. не се явява, редовно призован. За него СЕ ЯВЯВАТ упълномощените от него ЗАЩИТНИЦИ адвокат Х. и адвокат Д., които молят за оставяне в сила протестираното въззивно решение, тъй като не са допуснати касационни основания при решаване на делото.
ВЪРХОВНИЯТ КАСАЦИОНЕН СЪД, СЛЕД КАТО ПРОВЕРИ ДАННИТЕ ПО ДЕЛОТО, ОБСЪДИ ДОВОДИТЕ НА СТРАНИТЕ И В ПРЕДЕЛИТЕ НА КАСАЦИОННА ПРОВЕРКА, ПРИЕ СЛЕДНОТО:
Производството се провежда за втори път пред ВКС, след като делото е разглеждано два пъти във въззивната инстанция и веднъж - по касационен ред пред ВКС, ІІ н.о., както следва:
С въззивна присъда №21от 21.06.2012 год. по внохд№ 447/2012 год. по описа на Софийския апелативен съд, образувано по протест на прокурор от СГП, е отменена изцяло присъда от 11.01.2012 г. по нохд№3735/2010г. на Софийски градски съд, 5 н.о. и подсъдимият Ц. И. Е. е признат за ВИНОВЕН по обвинението за престъпление по чл. 257, ал. 1, пр. 1, вр. чл. 255, ал. 1, пр. 3, вр. чл. 2, ал. 1 НК, вр. чл. 54 НК и е осъден на ТРИ ГОДИНИ лишаване от свобода и на ГЛОБА в размер на 5 000/ пет хиляди/ лева. На основание чл. 66 НК е отложено изпълнението на наказанието „лишаване от свобода” за срок от ПЕТ ГОДИНИ, считано от влизане на присъдата в сила. Присъдени са разноски в размер на 2230 лева в полза на бюджета на съдебната власт.
С решение №450/от 29.10.2012 год.по Н.Д.№1397/2012 год. на ВКС, ІІ н.о., образувано по жалба от подсъдимия, е отменена въззивната присъда по внохд №447 /2012г. на Апелативен съд [населено място] и делото е върнато за ново разглеждане със задължителни указания по чл. 355, ал.1,т.т.2 и 3 НПК по отстраняване на допуснати съществени процесуални нарушения при събирането и проверката на доказателствените източници относно обстоятелствата предмет на делото.
При второто разглеждане на делото пред САС, с въззивно решение №450 от 29.10.2012 год. по внохд№ 1134/2012 год. на Апелативен съд гр.София, е потвърдена оправдателната присъда от 11.01.2012 год. по нохд№3735/2010 год. на Софийски градски съд, н.о.,5-ти състав.
Касационният протест е ОСНОВАТЕЛЕН.
При решаване на делото от въззивната инстанция са допуснати посочените в протеста касационни основания по чл. 348, ал. 1,т.т.1 и 2 НПК. От проверката на въззивното решение по внохд№ 1134/2012 год. на Апелативен съд гр. София се установи, че извършените оценка и анализ на доказателствените източници не се основават на решение, взето въз основа на обективно, всестранно и пълно изследване на всички обстоятелства по делото, съдържими в доказателствената съвкупност. Налице е и неправилно приложение на закона.
В доказателствено отношение спорът между страните основно е концентриран върху въпросите кога са били придобити процесните средства от „фирма” с управител подсъдимия Е., какъв е бил техният произход и подлежали ли са на деклариране за инкриминирания период съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (в ред. обн. - ДВ, бр. 115 от 05.12.1997 г.), и по реда на Данъчно процесуалния кодекс (в ред. обн., ДВ, бр. 103 от 30.11.1999 г.).
С касационно решение №450/от 29.10.2012 год. по н.д..№1397/2012 год. на ВКС, ІІ н.о. е отменена въззивната присъда по внохд №447 /2012г. на Апелативен съд гр.София и делото е върнато за ново разглеждане от САС със задължителни указания, съгл.чл. 355, ал.1,т.т. 2 и 3 НПК, по отстраняване нарушения на материалния и процесуален закон. За изясняване авторството на деянието е указано назначаване на графологична експертиза за отговор чии са положените подписи в годишната данъчна декларация на „фирма” за данъчния период през 2000 год., дали произхождат от подсъдимия Е.; за извършване на нова оценка на данните относно единадесетте платежни нареждания, за четири от които не е изяснено дали са подписани от подсъдимия; да се отговори на доводите на защитата налице ли е фигурата на посредствено извършителство при осъществяване инкриминираното деяние ; за правилна оценка на нормите на данъчното законодателство, действали по време на инкриминираното деяние.
При повторното въззивно разглеждане на делото САС е приел, че „липсват доказателства” процесните парични средства да са придобити от дружеството през 2000 година, което да е налагало да бъдат декларирани от подсъдимия Е. в данъчната декларация, съставена през 2001 година. Тези констатации се основават на преценка за отсъствието на писмени доказателства за счетоводната отчетност на дружеството, поради несъздадена или неоткрита първична счетоводна документация в дружеството, поради унищожаване, или по причина на изтекла давност за съхранението на първичните банкови и счетоводни документи. Според съставът на САС не са събрани годни писмени доказателствени източници за установяване произхода на инкриминираните суми, набрани по банковата сметка на дружеството, за да се прецени дали те подлежат на деклариране. По същите причини съдът е изградил констатациите, че е изключено извършване на стопанска дейност в дружеството, съгласно предмета на регистрацията му, за инкриминирания период. Тези констатации противоречат на задължителните указания на ВКС,ІІ н.о. в отменителното решение по н.д..№1397/2012 год., в което, в отговор на доводите на защитата на подсъдимия е прието, че заверените фото-копия от фирмени и банкови документи имат стойност на валидни и годни доказателствени източници, които разкриват движението на паричните потоци и относимостта им към дейността на дружеството през 2000 година. Не са обсъдени според действителното им съдържание писмените доказателства, които изясняват набирането на дохода на дружеството за периода от м.март до м. октомври 2000 година със захранване на банковата му сметка в О. - Централно управление общо със сумата от 1 577 000 лева. Съдът е оценил двояко доказателствените източници за произхода на тази сума. В мотивите на решението САС е направил едновременно два взаимно противоречиви фактически извода. Приел е за установено, че внесените в банковата сметка на дружеството парични суми нямат установен произход (спр. в мотивите л.4-л.5 ) поради липсата на писмени доказателства - първична счетоводна документация, но също е приел, че е недоказано паричните средства на дружеството да имат неизяснен произход. (спр. мотивите, л.11, абз.втори, изр. второ: … „не може да се кредитират, както позицията на експертите…,така и позицията в протеста…, че въпросните средства са с неизяснен произход”.) Според решението, от доказателствата по делото „само можело да се изгради „презумпция за придобити средства през 2000 година”, подлежащи на деклариране, но „не и да се направят безспорни изводи”. Съставът на САС е констатирал „вероятност” дружеството да е придобило средствата не през 2000 година, а през 1999 година, поради съждението, че макар и за не дълъг период от време дружеството е имало възможност да развива дейност и през декември 1999 година. При проверка и оценка на доказателствените източници, каквато е следвало да се извърши според правилата на чл. 107, ал. 3 и ал. 5 НПК, съдът е могъл да установи относимите към предмета на доказване обстоятелства, че: дружеството с акционер и управител –подсъдимият е регистрирано в началото на м.декември 1999 година ; в годишната данъчна декларация за 1999 год. и финансов отчет за същата година официално е декларирано, че то не е извършвало дейност през 1999 година и не е генерирало печалба; захранването на сметката му в О. е започнало едва през м.март и е приключило през м.октомври 2000 година. От които данни е следвал фактическият извод, че тези приходи се отнасят само и единствено за данъчния период през 2000 година, което е задължавало управителя на дружеството да бъдат отчетени пред данъчните власти в ГДД за същата година.
Голословно не е дадена вяра на заверените фото-копия от данъчни досиета, намиращи се в т.7 от досъд.производство, които са приобщени по реда на чл.283 НПК, включително и на банковите извлечения от О.-ЦУ. Неоснователно не са ценени копията от данъчните декларации и другите писмени документи, както и банковите документи. Настоящият съдебен състав не споделя изводите на САС, че приложените по делото ксерокопирани документи нямат доказателствена стойност и не са източник на доказателствени факти (спр. мотивите на решението, л.83-л.85). Обратното е вярно. Те изхождат от ясен и легитимен източник; заверени са от банковата институция О.-ЦУ и от данъчната администрация; подлежали са на проверка за достоверност, наред с всички останали доказателствени източници. Още повече, са съобразени при професионалното изготвяне на заключенията на съдебно-счетоводните и данъчна експертизи. Решенията на съда за разкриване на банковата тайна са дали възможност да се установят наличните преводи на парични средства по сметката на дружеството в О.-ЦУ, както при набирането им, така и при превеждането им в сметката на английската фирма в [населено място]- Д.. Констатациите че „поради неналичната информация”, не могат да се направят конкретни фактически изводи относно произхода на придобитите от дружеството доходи, взаимоотношенията между българското и английското дружество, захранването на сметката на дружеството и паричните преводи от тази сметка по сметката на английското дружество, не почиват на обективно, всестранно и пълно изследване на писмените доказателства по делото. От банковите оригинални и първични документи, събрани по делото е трябвало се изведе, че наличността по сметката на дружеството в О.-ЦУ от постъпилите суми по банков път с посочено във вносните бележки при паричните преводи по тази сметка за основание - ”захранване и вноска по сметка” , произтича от дейността на дружеството. Още повече, същите парични суми са преведени по сметката на английската фирма („Е. И. Л.”) в /населено място/, Д., с правно основание за преводите – „договор за франчайзинг № ”.
Незаконосъобразно не е ценена частта от заключението на вещите лица Н. Л. и М. П. по изготвената съдебно-икономическа експертиза (спр., т.2, л. 11-23 ДП), изцяло съответстваща на заключението на вещото лице Е. Г. по втората съдебно - счетоводна експертиза, депозирана в първоинстанционното производство (спр. л.318-л.329 пред СГС), че сумата от 1 577 000 лева е приход – доход за дружеството. Не е ценен експертният извод, че реализираните от фирмата суми през 2000 година в банковата й сметка са приходи и същевременно са недекларирани доходи. Липсата на счетоводна отчетност по Закона за счетоводството, според експертите, не давала възможност за определяне на данъчната основа. Но в тази хипотеза установеният от нормативните актове ред предвиждал, преди данъчното преобразуване да се увеличи финансовият резултат с приходите, неотчетени от данъчно задължения субект. В изводите си експертизата е разкрила механизма за коригиране на декларирания, съгласно подадената от подсъдимия през 2001 год. ГДД счетоводен финансов резултат за дружеството за 2000 год. от 3 021 лева, с размера на левовата равностойност на внесените в брой в О.-ЦУ, но недекларирани суми, а именно - счетоводен финансов резултат за 2000 год. от 3 021 лева, с недекларирания приход от 1 577 000 лева, равняващ се на положителен финансов резултат - 1 580 000 лева. Голословно и в нарушение на правилата по чл. 144 и сл. НПК съдът в мотивите си е оценил като недостоверни изводите на вещите лица Н. Л. и М. П., че дължимите данъци на фирмата възлизат на стойност 513 506, 24 лв., от които данък за общините – 158 002,00 лв. и данък върху печалбата – 3 555 04,24 лв. Съгласно чл. 144, ал. 1 НПК, когато за изясняване на обстоятелствата по делото са необходими специални знания, съдът назначава експертиза. Съставът на САС не е дал кредит на тези изводи с аргументи, че вещите лица недопустимо са отговорили на правни въпроси, а не на фактическите въпроси от предмета на доказване. В случая, ССЕ-за не е влязла в компетентността на съда с изводи по приложимото право, за да бъде упрекната в изземване решаващата функция на съда, а е изложила специални в областта на данъчното право знания, подкрепени с нормите на данъчното законодателство. Не е правен извод позоваването от вещите лица на действащото данъчно законодателство към обследвания период и конкретно на чл. 109 ал.1 т.3 от Д. ( обн.ДВ бр.103/1999г.), тъй като той не е част от признаците на инкриминираното от обвинението деяние. Познаването на данъчното законодателство в конкретната хипотеза е необходим елемент от специалните знания, които ще дадат възможност на съда, при установяване на обстоятелства за липса на предвидената съгласно Закона за счетоводството счетоводна отчетност при реализиране на приходи, да приеме, налице ли е механизъм за установяване или за определяне на данъчната основа. Изводите на експертизите са внесли яснота по въпроса подлежи ли на деклариране доходът с неустановен или неясен произход и в кои хипотези законът е предвидил задължение за данъчно отговорните лица за декларирането на такива доходи.
При изясняване въпроса за авторството на инкриминираната ГДД не е съобразено действителното съдържание на доказателствените източници. При повторното въззивно разглеждане на делото съставът на САС е тълкувал превратно съдържанието на заключението на допълнителна графологическа експертиза (назначена в изпълнение указанията на ВКС, ІІ н.о.). В т.9.3 от заключението е даден ясен отговор, че положените подписи за „управител” в двете ГДД ,съответно с вх.№/30.03.2001 год. и с вх.№/16.05.2001г. , изготвени съгласно чл.51, ал.1 от ЗКПО за финансовата 2000 год., както и подписите за „ръководител” в приложените към тях: баланс, отчет на паричния поток, отчет за приходите, отчет за разходите и отчет за собствения капитал от 28.03.2001 год., са положени от подсъдимия Ц. Е.. Въпреки тези данни, в мотивите на решението е прието , че „не става ясно кой е изготвил годишните данъчни декларации” (спр.л.87 от мотивите на решението). В противоречие с основни положения при документирането като правно релевантна дейност, съдът е приел, че след като тестът в документа не бил положен от подсъдимият, а е фигурирал само неговият подпис под съдържанието му, той не бил автор на документа. В правната теория и съдебната практика на ВС и ВКС е изяснено, че автор на документа е този, който го е подписал, без оглед дали същият или друго лице физически е изпълнило съдържанието на текста. Случаят е точно такъв- изводите на вещото лице по СГЕ-за са , че подсъдимият Е. се е подписал в обследваната ГДД за 2000 година като управител и ръководител на фирмата. В това му качество той е данъчно задълженото лице по смисъла на данъчното законодателство и съгласно указанията в ТР№1/2009 год. на ОСНК. Правно ирелевантни са обстоятелствата кой е попълнил данните в декларацията и кой я е депозирал пред данъчните органи, каквито разсъждения са изложени в мотивите на решението.От правно значение е изясненото, че подсъдимият се е подписал в инкриминирания документ в качеството му на данъчно задължено лице- управител и ръководител на „фирма”.
Допуснатите съществени процесуални нарушения по чл. 13, чл. 14, чл. 107 НПК рефлектират и върху изводите по приложението на материалния закон.
Изводът на състава на САС, че изясняването на обстоятелството за точния произход на парите на процесното дружество е решаващо и единствено релевантно за задължението за декларирането им пред данъчните органи, е неоснователен. Това обстоятелство не е елемент от фактическия състав на престъплението- укриване на данъчни задължения. Деянието по чл.257, вр. чл.255, ал.1,предл.3 НК (в ред. ДВ, бр.62/1997г.) от обективна страна се състои в затаяване на истина в годишна данъчна декларация, с неотразяване в същата на данъчни задължения в особено големи размери, с цел избягване на плащането им. По делото е изяснено специалното качество на подсъдимия - управител и собственик на дружество, като данъчно задължено лице. Следва да се подложат на внимателен и задълбочен правен анализ данните, че на 28.01.2000 г. със саморъчно изготвена молба до О. е поискал откриване на банкова сметка №1210122427/О.-ЦУ/ на името на „фирма” в банка; саморъчно е изготвил и представил искане в банката за издаване на спесимен , от което е изводимо, че само с неговия подпис е било възможно разпореждане с банковите парични ресурси на дружеството- имал е единственото право да оперира със средствата по тази сметка ( спр. в т.7, л.115-116). Трябва да се подложат на оценка данните за депозираните от подсъдимия с вносни бележки, носещи подписа му, парични суми в размера на инкриминираните, с които е захранил сметката на дружеството в дойче марки (с банков курс, приравнен по стойността им в лева). От обективна страна следва да се извърши преценка дали инкриминираните средства са приход на дружеството, при обстоятелствата, че те не са придобити чрез заем или като печалба от минал период, нито са лични средства на подсъдимия, което е изводимо от справките от данъчните органи за декларираното имущество на подсъдимия, че не е имал договори за заем, не е реализирал приходи от недвижими имоти, няма недвижима собственост и не е подавал декларация по чл.13 от ЗОДФЛ и по ЗМДТ. Следва да се обсъдят данните от гласните доказателствени средства – показанията на свидетелите Щ. – съдружници на подсъдимия, които заявяват, че не са знаели за направените вноски в О. и за извършените преводи в полза на английската фирма, както и показанията на свид.Р. и свид.Х., които разкриват личните си възприятия за извършените преводи на процесните суми от подсъдимия. Данните за отсъствието на изготвени счетоводни документи за дейността на дружеството, както и за обективно придобитите по сметката на дружеството парични доходи за 2000 година, трябва да намерят правна оценка. Изпълнени ли са законовите критерии за третирането им като предмет на данъчно облагане на доходите, чийто произход е неизяснен, поради неводенето на счетоводна отчетност ,предвидена съгласно Закона за счетоводството. В тази насока, при новото разглеждане на делото съдът трябва да съобрази разпоредбите по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО и по чл.109, ал.1, т.3 от Д. ( в ред., съотв., в ДВ, бр. 115 от 05.12.1997 г. и в ДВ, бр. 103 от 30.11.1999г.). При новото разглеждане на делото съдът трябва да се произнесе и относно диференцирането на отговорността на дееца, тъй като за четири от единадесетте платежни нареждания няма обективни данни да са подписани от подсъдимия.
Съставът на ВКС споделя единствено теоретичната част, развита в мотивите на въззивното решение, за принципни положения в правната теория за фигурата на посредственото извършителство. Но отнесени към подлежащите на обсъждане доказателствени факти, наведените аргументи са априорни. Изводът че подсъдимият не е съзнавал фактическите обстоятелства на инкриминираното деяние, няма опора във фактически данни по делото, според които подсъдимият Е. многократно е внасял и нареждал суми от недекларираната пред данъчните служби сметка, открита по негово искане пред О.-ЦУ и единствен от съдружниците е разполагал със спесимен, позволяващ му да се разпорежда с кумулирания по сметката на дружеството финансов ресурс за периода, инкриминиран в обвинителния акт.
Водим от тези мотиви съставът на ВКС, ІІІ н.о., съгласно чл. 354, ал. 3,т. 2 и т. 3 НПК
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯВА въззивно решение №109 от 11.04.2013 год. по внохд№ 1134/2012 год. на Апелативен съд гр.София и ВРЪЩА ДЕЛОТО НА СОФИЙСКИЯ АПЕЛАТИВЕН СЪД за НОВО РАЗГЛЕЖДАНЕ НА ДЕЛОТО ОТ ДРУГ СЪСТАВ, в стадия на съдебното заседание .
Решението не подлежи на обжалване.
ПРЕДСЕДАТЕЛ : ЧЛЕНОВЕ : |