Р Е Ш Е Н И Е № 443 София, 17 декември 2012 година В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А Върховният касационен съд на Република България, трето наказателно отделение в съдебно заседание на осемнадесети октомври две хиляди и дванадесета година, в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Саша Раданова ЧЛЕНОВЕ: Фиданка Пенева Севдалин Мавров при секретар Иванка Илиева и с участието на прокурор от ВКП – Ат. Гебрев изслуша докладваното от съдията Ф. Пенева наказателно дело № 1677/2012 г. Касационното производство е образувано по жалба на подсъдимия Й. Н. П., изготвена от неговите упълномощени защитници адвокатите Й. В. и В. В. от САК, срещу решение № 383/31.07.2012 година постановено по в н о х д № 827/2011 година от Софийски апелативен съд, с което е изменена присъдата от 20.04.2011 година по н о х д № 2767/2009 година, постановена от състав на Софийски градски съд. В жалбата са въведени всички касационни основания по чл. 348 ал. 1, т. 1-3 от НПК, като: - по първото основание за допуснато нарушение на закона се твърди, че въззивният съд изцяло е игнорирал разпоредбите за избягване на двойното данъчно облагане; - по второто, за допуснати съществени процесуални нарушения се твърди, че осъдителната част на атакуваното решение е изградено на основата на предположения, без да са обсъдени съществени части от доказателствения материал; в допълнението към жалбата се излагат аргументи в подкрепа на това твърдение – предположението в решението възпроизвежда предположението в основната и допълнителна данъчна експертиза. Експертите са приели, че след като няма яснота по въпроса за произхода на сумите предмет на обвинението в данъчно престъпление, „то те най-вероятно са от „други доходи” по смисъла на чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ /отм/, сега чл. 12 и 13 о ЗДДФЛ”; - по третото основание се възразява срещу вида и размера на наказанието, което не е съобразено с многобройните и изключителни смекчаващи отговорността обстоятелства. Направено е искане за отмяна на въззивното решение в осъдителната му част и оправдаване на жалбоподателя-подсъдим от касационната инстанция. Пред Върховния касационен съд, подсъдимият П. се явява лично и с адвокатите В. и В. от САК, които поддържат жалбата по основанията в нея и доводите в допълнението към същата. Те поддържат, че оневиняващите обяснения които е дал подсъдимия във връзка с произхода на сумите предмет на обвинение за данъчно престъпление, не са опровергани от обвинението. Прокурорът дава заключение за неоснователност на жалбата и оставяне на въззивното решение в сила. Върховният касационен съд, за да се произнесе, съобрази следното: Жалбата е основателна. С присъдата от 20.04.2011 година по н о х д № 2767/2009 година, постановена от състав на Софийски градски съд, подсъдимият П. е бил признат за виновен в това, че при условията на продължавано престъпление в гр.София, за времето от 15.04.2001 до 13.03.2006 година е избегнал плащане на данъчни задължения в особено големи размери – 254 429,29 лева, като с деяние по чл. 255 ал. 1 от НК – не е подал данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ и затаил истина в подадена данъчна декларация вх № 22148492/13.03.2006 година по чл. 41 от същия закон – прест. по чл. 257 ал. 1, вр. с чл. 255 ал. 1, пр. 1 и пр. 3 вр. с чл. 26 ал. 1 и чл. 2 ал. 2 от НК. За това престъпление му е наложено наказание три години лишаване от свобода, условно с петгодишен изпитателен срок и глоба в размер на 6 000 лева. Със същата присъда подсъдимият П. е признат за невиновен и оправдан по обвинението в престъпление по чл. 255 ал. 3 вр. ал. 1 т. 1 и 2, пр. 2 от НК /в редакцията по обнародването на ЗИДНК в ДВ бр. 75/2006 г./ и относно разликата в стойността на данъчните задължения, за които му е повдигнато обвинение за тези престъпления над 254 429,29 лева, като го оправдава за разликата от 28 165,46 лева. Същият подсъдим е признат за виновен и по обвинението в това, че в гр.София, на 6.04.2007 година е избегнал плащане на данъчни задължения в големи размери 3 286,04 лева, като затаил истина в подадена данъчна декларация № 2214ж195 от същата дата по чл. 41 от ЗОДФЛ и за престъпление по чл. 255 ал. 1, т. 2, пр. 2 от НК му е наложено наказание една година лишаване от свобода, условно с тригодишен изпитателен срок и глоба в размер на 1 000 лева. Подсъдимият е признат с тази присъда за виновен и в това, че в гр.София, като длъжностно лице – управител на „Ф.-България ЕООД, на 1.03.2007 година е присвоил чужди пари в големи размери – 254 114,14 лева, поверени му в това му качество да ги управлява и за престъпление по чл. 202 ал. 2, т. 1 вр. чл. 201 от НК му е наложено три години лишаване от свобода; На основание чл. 202 ал. 3, вр. чл. 37, т. 7 от НК му е наложено и наказание лишаване от право да заема длъжност по управление на чуждо имущество в търговско дружество за срок от три години. Оправдан е за правната квалификация по обвинението да е извършил престъпление по чл.203 ал. 1 от НК. На основание чл. 23 ал. 1 от НК му е определено едно общо наказание – три години лишаване от свобода, условно с петгодишен изпитателен срок. Присъединени са към това наказания лишаването от право и глобите посочени по-горе. С цитираната присъда подсъдимият Й. П. е признат за невиновен по обвинението в престъпление по чл. 251 ал. 1 вр. с чл. 26 ал. 1 от НК и е оправдан по това обвинение. Върху подсъдимия са възложени разноските по делото. По протест на прокурора и жалба на подсъдимия, Софийският апелативен съд е изменил тази присъда, като е отменил същата в частта, с която подсъдимият П. е бил признат за виновен в престъпление по чл. 202 ал. 2, т. 1 вр. с чл. 201 от НК, както и наложеното наказание за това престъпление. На основание чл. 23 ал. 1 от НК определил едно общо наказание от три години лишаване от свобода, условно с петгодишен изпитателен срок и глоба в размер на 6 000 лева. Потвърдил присъдата на първата инстанция в останалата част. По доводите за допуснати съществени процесуални нарушения, довели до неправилно приложение на материалния закон: Преди всичко, за да се отговори на доводите на защитата по касационното основание по чл. 348 ал. 1, т. 2 от НПК, следва да се има предвид, първо това, че с ТР № 1/2009 година на ОСНК при ВКС, в т. 1 бе дадено задължителното указание, че извършването на данъчната ревизия и издаването на ревизионен акт, респ. влизането му в сила, не е необходима предпоставка за определяне на данъчното задължение по чл. 255 НК /чл. 255-257 НК, редакция ДВ,бр. 62/1997 г/ и за ангажиране на наказателната отговорност по тези норми на закона. Процесният казус е развит именно в тази хипотеза-наказателното производство е образувано без предварително извършена данъчна ревизия, респ. без ревизионен акт, съставен по реда на ДОПК. По тази причина всички въпроси свързани с установяването на данъчните задължения на подсъдимия по ЗДОФЛ /отм./ са възложени от разследващите органи и от съдилищата на експерти – вещи лица по тази специфична материя от сферата на финансовото право. На второ място, следва да се направи кратък преглед на данъчното законодателство насочено към облагане на доходите на физическите лица, към момента на инкриминароното с обвинителния акт деяние и към момента на постановяване на проверяваното решение и произнасяне на настоящия състав. В ЗОДФЛ /отменен от 1.01.2007 година, с приемането на нов закон за данъците върху доходите на физическите лица, обн. в ДВ бр. 95/2006 г./, в сила към момента на деянието, глава четвърта е посветена на облагаемите и необлагаеми доходи. В чл. 10 от т. 1 до т. 17 от тази глава, са посочени конкретните хипотези на облагаемите доходи, като в т. 18 е обобщено, че облагаеми са други доходи, които не са определени като необлагаеми или не са освободени от облагане по закон. В чл. 12 от отменения закон са изброени изчерпателно необлагаемите доходи. В новия закон, обнародван в цитирания Държавен вестник /ЗДДФЛ/, в глава втора, са уредени всички въпроси свързани с доходи и данъци, като в чл. 12 „Облагаеми доходи” вече не се изброяват многобройните хипотези за такива доходи, като по този начин е избегнато и обобщението за облагане на „други доходи”, като вместо това е предвидено, че на облагане подлежат всички доходи с изключение на доходите, които са необлагаеми. Последните изчерпателно са посочени в чл. 13 от обсъждания закон – ЗДДФЛ. На трето място, при проверката по делото се установи, че освен основаната и допълнителна данъчна експертиза, оспорена от защитата, поради произволност на извода „други доходи”, на досъдебното производство е била назначена банкова експертиза, от чиято констативно-съобразителна част е видно, че са проследени всички финансови операции на подсъдимия от откриването на банковата му сметка на 14.06.1991 година във Виенска банка, до края на инкриминирания период. Първостепенният съд, на базата допълнението на данъчната експертиза от вещото лице Л. К. /л. 620 от т. ІІ на съд.п-во пред СГС/ в мотивите си приел, че по двете лични сметки в австрийски банки подсъдимият е получавал освен суми от аванси и заплати от „Ф. GМВН” и други суми /вж.л. 724-727 от мотивите към присъдата на първата инстанция/, за периода 2000 – 2006 година и по точно, че тези сметки на подсъдимия били използвани от негови приятели /св. К. и И./, а в други по тях постъпвали суми от негови приятели, които връщали по този начин парични заеми получени от него /св. Д. и Ш./ Въз основа на посочените доказателства съдът приел, /л. 727/ че тези суми, които са били връщани по банков път на подсъдимия от установените лица, възнагражденията получавани от австрийското дружество, което представлявал в България и всички останали постъпления по сметките си, подсъдимият е следвало да декларира и съответно да плати данъци за периода 2000 – 2004 година, на базата на анализа на движението по сметките приел, че за периода 2000-2005 година подсъдимият П. не е изпълнил задължението си за деклариране и избегнал плащане на данък в размер на 254 459,29 лева. За 2006 година избегнатият и неплатен данък и в размер на 3 286,04 лева. Първостепенният съд, в противоречие с подчертания цитат изрично обобщил, че в посочените суми не са включени само доходите, които не подлежат на данъчно облагане – възнаграждението постъпило по сметките във В. от „Ф. GМВН”, тъй като те са били обложени с данък по австрийското данъчно законодателство. Съдът не приел за достоверно обяснението на подсъдимия, че инкриминираните доходи са резултат от неговия труд положен в Австрия, за по дълъг период от инкриминирания, а именно периода 1987 – 2007 година, като декларативно приел тази позиция за недостоверна. Нещо повече, обратно на приложената към досъдебното производство банкова експертиза приел, че „този процес на превеждане на парични средства в сметките по банките в Австрия започва след 2000 г. /л. 732 от мотивите на СГС/. Срещу присъдата на първата инстанция постъпил протест /по отношение на оправдателните диспозитиви, които не са предмет на настоящето производство/ и въззивна жалба от защитата на подсъдимия. В допълнението към жалбата са направени възражения аналогични на тези пред касационната инстанция, а именно: - по делото не е доказан произхода на сумите внасяни в сметките на подсъдимия за целия период, в които той е работил в Австрия, тъй като в приложените по делото банкови документи няма такъв реквизит; - не е опровергана от обвинението тезата му, че това са пари от трудови правоотношения, обложени по австрийското законодателство преди вноса по банковите сметки. При проверката се установи, че въззивният съд в решението си не е дал отговор на посочените доводи, въпреки, че възраженията са съществени и имат пряко отношение към съставомерността на данъчното престъпление, в което е обвинен П.. След като на л. 51 от проверяваното решение съдът е достигнал до извода, че подсъдимият не е бил длъжен да декларира трудовото си възнаграждение получено по сметките си във В. от „Ф. GМВН”, не става ясно, защо и на какво основание е бил длъжен да декларира доходите си от трудово възнаграждение получени в Австрия, преди инкриминирания период. Всъщност с въззивното решение вместо да се даде отговор на доводите в жалбата на подсъдимия, както изисква разпоредбата на чл. 339 ал. 2 от НПК, е направено само резюме на изводите съдържащи се в мотивите към присъдата на първата инстанция. По отношение на постъпленията в банковите сметки на подсъдимия, открити в Австрия, за които не може да се установи, че произхождат от трудови възнаграждения, следва да се има предвид следното: в данъчното производството по административен ред, уреден в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, има уредена аналогична на настоящата хипотеза, озаглавена „ревизия при особени случаи”. Чл. 122 ал. 1, т. 1 и 2 от ДОПК предвиждат, че органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация или са налице данни за укрити доходи. В цитираната алинея 2 е предвидено, че за определяне на основата за облагане с данъци, органът по приходите взема предвид всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства, като са изброени 16 хипотези, някои от които относими към настоящия казус – т. 3 – движението и остатъците по банковите сметки; официалните документи, например банковите документи доказващи движението по сметките на подсъдимия; т. 16 - други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. В чл. 124 от ДОПК, озаглавена „Особени правила за ревизии” е уредена тежестта на доказване при ревизията при особени случаи – когато органът по приходите установи наличие на обстоятелства по чл. 122 ал. 1, той уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ред, и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни. За разлика от посочения ред в ревизионното производство от административен характер по ДОПК, в наказателния процес тежестта за доказване на обвинението е върху прокурора, по делата от общ характер. В цитираното тълкувателно решение посветено на уеднаквяване на съдебната практика в областта на данъчните престъпления, от една страна изрично е указано, че съдът изследва обстоятелствата от кръга на подлежащите на доказване по чл. 102 от НПК, единствено със способите и средствата на НПК, без да презумира формална доказателствена сила на заключенията на данъчните органи, както не би могъл да направи това и по отношение на което и да било друго доказателство или доказателствено средство /чл. 14, ал. 2 от НПК/. От друга, е прието, че спецификата на инкриминираната дейност – укриване на данъчни задължения, по необходимост свързва доказателствената съвкупност в наказателното производство с ревизионната дейност на данъчната администрация. В настоящия случай, двете предходни инстанции са се задоволили със заключението на данъчната експертиза и допълнението към нея, като в мотивите на първостепенния съд, противно на цитираното тълкувателно решение е презюмирал доказателствената сила на заключението. Така на л. 731 и 732 първостепенният съд приел, че обсъжданите експертизи са „особено доказателствено средство”, което съдът кредитира изцяло, защото само чрез тях биха могли да бъдат изяснени елементите от състава на това престъпление, а именно размера на дължимите данъци. Това съждение е в отклонение от принципа в наказателния процес, че експертизата не е нито доказателствен факт /доказателство/ нито доказателствено средство. По своята процесуална природа експертизата е способ за подпомагане на оценката от разследващите органи и съда, когато за това са необходими специални знания. Освен това, принципно е положението, че оценките, които се съдържат в експертното заключение се отнасят винаги само до фактически, но не и до правни въпроси. Обратно на последното, в мотивите на първостепенния съд е направен извод, относно инкриминираните данъчни задължения на подсъдимия, на базата на произхода на приходите му, в следния смисъл – „Какви са тези други доходи и дължи ли се данък за тях от физическите лица е изцяло въпрос, за който са необходими специални знания в областта на данъчното облагане.” Само, че именно относно понятието „други доходи” защитата и пред въззивната и пред настоящата инстанция поддържа, че то е изведено от експертите по пътя не на фактите по делото, а по пътя на предположението. На това основно за съставомерността на деянието възражение, не е даден отговор в проверяваното въззивно решение. Видно от отговора на вещото лице в съдебното заседание на 20.04.2011 година, на въпрос на защитата пред първата инстанция, експертът е действал като лице с правото да преценява доколко са убедителни аргументите на подсъдимия и предоставените от него доказателства за произхода на сумите постъпили по неговите сметки. Тази оценъчна дейност на доказателствата е присъща на съда, а не на експерта. Поради изложеното, настоящият състав намира, че наистина от предходните инстанции е допуснато съществено процесуално нарушение, по смисъла на чл. 348 ал. 3, т. 1 от НПК, тъй като с липсата на отговор на доводите в жалбата от въззивния съд и посочените отклонения в доказателствения процес са нарушения, с които съществено се ограничава правото на подсъдимия и на защитата да отстояват защитната си теза, че подсъдимият не е укривал данъчни задължения като физическо лице, тъй като произхода на сумите постъпили по сметките му в инкриминирания период са от трудови или приравнени на тях правоотношения, в период които е значително по дълъг от инкриминирания и за които доходи съответните данъци са платени в страната, в която са реализирани същите. Следователно, налице е касационно основание за отмяна на обжалваното въззивно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Софийския апелативен съд. Водим от горното и на основание чл. 354 ал. 3, т. 2, вр. с ал. 1, т. 4 и чл. 348 ал. 3, т. 1 и ал. 1, т. 2 от НПК, Върховният касационен съд, трето наказателно отделение Р Е Ш И: ОТМЕНЯВА решение № 383/31.07.2012 година, постановено по в н о х д № 827/2011 година от Софийски апелативен съд, с което е изменена присъдата от 20.04.2011 година по н о х д № 2767/2009 година, постановена от състав на Софийски градски съд; ВРЪЩА делото на Софийски апелативен съд, за ново разглеждане, от стадия на съдебното заседание, с указание за отстраняване на допуснатите процесуални нарушения посочени в съобразителната част. Решението е окончателно и не подлежи на обжалване. ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЧЛЕНОВЕ: